当代会计评论 Contemporary Accounting Review
第14卷第2辑 Vol.14 No.2
2021年 2021
会计准则是如何“制造”的?*
刘峰
（厦门大学会计发展研究中心/厦门大学会计学系，福建 厦门 361005）
目前，学术界对会计准则、会计信息质量等的研究，通常的“套路”是：以某项或某批准则的实施为“事件日”，检验准则变化前后会计信息质量的变化或其他经济关系的变化。这一研究所隐含的逻辑是：会计准则的产生过程不重要，或者准则的产生过程是同质的；准则与会计信息质量或经济后果之间，是一种机械关系；审计师、公司治理机制等因素会影响到这种机械关系的执行效果。
会计准则究竟是如何“制造”出来的？它的过程是同质、无差异的？还是不同准则 “制造”过程和“工艺”不同？了解会计准则的产生过程，包括一项准则是如何产生的、一项准则发布之后的具体执行情况，能够帮助我们更准确地定义会计准则的性质、准则的经济后果等，从而更好地解释我国会计准则/制度的制定、执行，也能够更好地解释国际会计准则及其国际化，并为后续的实证研究提供有效的支持。
了解会计准则的性质，一个有益的视角是追踪一项准则具体的产生过程，包括产生过程中所受到的各种外部因素的影响。通常，我们能够看到的准则，都是已经成形的准则，即便准则制定机构也附上准则从*初的提议到征求意见稿的中间过程，包括征求意见稿数量、听证会次数、出席听证会的人数等信息，但是，准则制定过程中的一些背景性信息仍然被有意或无意地“遗漏”了，导致我们很难从国际会计准则和美国公认会计原则所提供的附件资料中看到个性化、具体背景的信息，从而弱化了准则文本所能传递出来的信息含量。比如，当年美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，FASB）所发布的第141、142号准则，前者取消“权益结合法”，后者将商誉从“摊销”变为“减值测试”，是美国国会强力干预的结果（刘峰和王吴庆 2004）。这些背景信息，很难从FASB所公开的资料中获得。笔者还是通过阅读美国退休的美国证券交易委员会（Securities and Exchange Commission，SEC）主席Arthur Levitt的传记获得这一信息的。然后，再回头寻找FASB准则发布的相关信息来验证。理解了“减值测试”的产生背景，对我们评价该会计准则的质量、采用减值测试方法所可能导致的会计信息质量变化的方向等，都会提供不同的视角。
同样，目前关于准则执行的研究中，潜在的假定是：会计人员会“不折不扣”地执行准则；当具体的企业面临利润或亏损压力、负债比例过高、契约压力（如奖励计划等）时，会采用会计的或经济的方法进行盈余管理；外部环境，如法律风险、审计质量等都会影响盈余管理程度、会计信息质量等。本期的两篇稿件，都是从准则制定过程切入，来讨论一项准则产生的具体过程、产生过程中有哪些关键因素的影响。第一组稿件，是关于安全生产费用的两篇稿件。其中，“安全生产费用会计处理沿革”（以下简称“沿革”）介绍的是一项具体经济事项——安全生产费用会计处理方式的变化，包括披露。尽管它是一项具体的规定，但它在效力上等同于一项会计准则，相当于是会计准则中涉及特殊行业、特殊问题的准则。关于这项准则的产生、产生过程中受哪些因素的影响、因为具体什么样的制度或法规的变化而改变等，对广大学术界和实务界的读者朋友来说，无疑是“黑匣子”。而“沿革”一文告诉读者，我国会计准则制定机构为什么要制定这项准则、制定过程中的主要考虑因素是什么，特别是在2007年与国际会计准则接轨后，因为企业的反馈、税务部门的政策、香港和国际会计准则制定机构的建议等，于2009年又进行了修订这一特定背景下。这个过程，对学术界各位读者来说，是完全的“新知识”。“沿革”一文，对学术界和实务界更好地理解会计准则，应该有所助益。
为了帮助读者更好地理解会计准则从制定到执行的过程，笔者特意邀请了厦门大学会计系的一位在读研究生，整理了上市公司关于安全生产费用的计提、处理与披露的情况。由于安全生产费用会计处理并不涉及全部企业，且涉及企业的数额总体不多，因此，笔者在反复尝试后，选择了煤炭生产行业（“安全生产费用会计处理与披露——基于煤炭生产行业分析”，以下简称“分析”），展示了从2004年到2019年期间所有样本公司安全生产费用的计提、使用、披露等情况。
由于安全生产费用规定比较具体，留给企业的判断和裁量空间不大，总体上，企业都是按照要求提取，即便如此，从少数有限披露的公司样本中，我们也能够发现，公司在安全生产费用的计提和披露上存在差异。由于煤炭生产行业公司数量不多（*高峰时27家公司），笔者暂时未能找到规律性特征。但是，关注具体准则，特别是像这种具体的准则，跟踪这种具体准则的应用，包括企业经济行为和会计行为的具体应用，会有助于揭开会计准则与会计信息质量、企业经济行为之间的作用机理。
第二组稿件是关于国际会计准则（international accounting standards，IAS）第24号修订的过程（以下简称“修订IAS 24”），特别是2009年修订版修订的背景，包括国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board，IASB）为什么会启动该项准则的修订、修订过程中的主要观点或立场、在恢复豁免条款过程中出现不同声音时我国会计准则制定部门的努力、来自中国工商业界特别是大型国有企业的反馈意见等，都对*后达成相对简略披露的豁免条款，意义甚大。
这篇稿件能够帮助我们更好地理解一项国际会计准则的产生，特别是国际会计准则如何有效平衡国际化和国家化之间的矛盾和不一致之处。早期的国际会计准则，主要源自美国和英国的准则，同时，早期国际会计准则主要用于跨境上市的公司——主要是其他国家或经济体寻求在美国、英国资本市场上市的其他国家/经济体的公司，他们对采用源于英美的国际会计准则，不存在重大的分歧；在国际会计准则逐步推广到国家/经济体层面时，早期的国家/经济体对英美导向的国际会计准则契合度高，执行过程中争议不大。但是，当国际会计准则在推广到更多的经济体时，这种不一致或争议之处会逐步得到体现。比如，中国与英美等国一个重大的不同就是国有经济的社会地位问题。IAS 24的“关联方披露”，涉及国有企业部分，在英美等国，不会出现问题。这也就是2003年版本中所说：取消对国有企业的豁免，不会有负面后果。
但是，这项准则的修订，导致我国的国有企业特别是在香港上市的国有上市公司，信息披露的内容大大增加。如果严格按照国际会计准则理事会的要求，国有上市公司需要披露的信息会更多，这不仅大大增加了企业的披露成本，同时，因为过分详细的信息披露，包括那些国有企业交易对手，以及交易的金额、债权债务等信息，会增加这些国有企业在竞争市场上的风险，包括过度披露的信息风险。
随着中国加入世界贸易组织（World Trade Organization，WTO），与国际会计准则接轨成为当时我国会计准则制定部门所必须要面对的选择。在接轨的过程中，如果被动、完全向国际会计准则靠拢，而不考虑我国具体的国情和国有上市公司的不同，我国国有上市公司的执行成本会增加，同时，信息披露可能带来其他的商业风险。“修订IAS 24”一文具体介绍了当时我国会计准则制定机构在国际化和国家化之间的巧妙平衡：推动国际会计准则理事会修订IAS 24，重新纳入针对国有企业的豁免披露条款。这样，*后所通过的国际会计准则，能够较好地兼顾国家化与国际化。本文称之为“国家化之上的国际化”。这篇文章也表明，会计准则制定过程中，游说的多样性和游说的作用。
好的研究能够帮助读者更好地理解、认识现实世界。这也是《当代会计评论》接受稿件的主要标准。这两篇稿件尽管在研究方法上有所欠缺，但它们能够增加我们对现实世界会计准则制定、修订、执行的认识。
我们一起努力，推动更多贴近真实世界的研究工作。
参考文献
刘峰，王吴庆. 2004. 从FASB第141、142号准则制定过程看会计准则的性质——兼论高质量会计准则
问题. 财会通讯，（21）：4-7.
Levitt A. 2002. Take on the Street.New York：Pantheon Books.
当代会计评论 Contemporary Accounting Review
第14卷第2辑 Vol.14 No.2
2021年 2021
安全生产费用会计处理沿革*
应唯
【摘要】 安全生产是企业持续发展的重要保障。国家出台了一系列安全生产费用的相关规定，以期能促进企业重视并切实提高生产安全。这一系列规定也带动了安全生产费用会计处理的变迁。本文主要从准则制定者的视角出发，解释会计处理发生变化时准则制定者的考虑，以期帮助大家更好地理解会计准则制定的过程。
【关键词】 安全生产费用 会计处理变迁 准则制定者视角
一、背景
加强安全生产监督管理，防止和减少生产安全事故，是政府管理部门长期关注的目标之一。2002年6月29日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十八次会议通过，并于2002年11月1日施行的《中华人民共和国安全生产法》（以下简称《安全生产法》） 。《安全生产法》的颁布，从法律上对生产经营单位的安全生产保障、从业人员的权利和义务、安全生产的监督管理、生产安全事故的应急救援与调整处理、法律责任等进行了规范。
2004年1月9日，国务院发布《关于进一步加强安全生产工作的决定》（国发〔2004〕2号）第13条指出，“为保证安全生产所需资金投入，形成企业安全生产投入的长效机制，借鉴煤矿提取安全费用的经验，在条件成熟后，逐步建立对高危行业生产企业提取安全费用制度。企业安全费用的提取，要根据地区和行业的特点，分别确定提取标准，由企业自行提取，专户储存，专项用于安全生产”。
2004年5月21日，财政部、国家发展和改革委员会、国家煤矿安全监察局联合发布《关于印发<煤炭生产安全费用提取和使用管理办法>和<关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定>的通知》（财建〔2004〕119号），规定了安全生产费用（以下简称安全费用）的定义：是指企业按原煤实际产量从成本中提取，专门用于煤矿安全生产设施投入的资金。在财务制度中确定了安全费用的提取标准，并规定安全费用在本办法规定的范围内由企业自行安排使用，专户存储，专款专用，年度结余资金允许结转下年度使用。2006年12月8日，财政部与国家安全生产监督管理总局（以下简称安全监管总局）联合发布《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》（财企〔2006〕478号，以下简称《财务管理暂行办法》），并于2007年1月1日执行。《财务管理暂行办法》规定，企业应当建立安全生产费用管理制度。安全生产费用是指企业按照规定标准提取，在成本中列支，专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。安全费用按照“企业提取、政府监管、确保需要、规范使用”的原则进行财务管理，并对不同行业安全费用的提取标准分别做出了规定。同时，《财务管理暂行办法》规定，企业提取安全费用应当专户核算，按规定范围安排使用。年度结余下年度使用，当年计提安全费用不足的，超出部分按正常成本费用渠道列支。企业利用安全费用形成的资产，应当纳入相关资产进行管理。另外，《财务管理暂行办法》还规定了安全费用的使用范围，包括完善、改造和维护安全防护设备、设施支出，配备必要的应急救援器材、设备和现场作业人员安全防护物品支出，安全生产检查与评价支出，重大危险源、重大事故隐患的评估、整改、监控支出，安全技能培训及进行应急救援演练支出，其他与安全生产直接相关的支出等。
2012
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