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围绕BEPS行动计划和42号公告，全面介绍关联交易、同期资料、国别报告的合规性要求；深入分析大量值得借鉴参考的实际案例；从转让定价角度，前瞻性分析探讨具有新时代新经济特点的行业
16 个人所得税与VIE架构公司同期资料审核
中国境内的实体公司利用VIE（Variable Interest Entities，可变利益实体）架构是资本市场的一项发明，它是会计师事务所、律师事务所设计推出的实现境外上市的一种模式。VIE架构能够给企业带来巨大的利益，目前通过VIE架构在海外上市的中国公司的数量已经非常多。从VIE结构产生的原因可以发现，虽然实现避税不是VIE模式的主要目的，但是VIE模式的搭建的确为企业带来了很大的税收利益，并且由于税务机关对VIE模式的税收监控比较困难，这些因素都有可能导致VIE模式侵蚀税基转移利润情况的发生。因此，结合同期资料审核和特别纳税调整工作研究VIE模式下存在的避税问题将有助于减少国家税收的流失，具有重要的现实
意义。
VIE海外上市架构与个人所得税有紧密联系。2019年1月1日起实施的新《中华人民共和国个人所得税法》加入了反避税条款，其第八条规定，“有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：（一）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；（二）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不做分配或者减少分配；（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。税务机关依照前款规定做出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息”。该条规定填补了我国反避税体系中的空白，可以预见，未来我国税务机关将依据该条款对高净值个人开展相应的反避税管理和监控工作。
个人所得税角度的反避税事项与公司法人角度的反避税事项有较大的不同。由于法律法规方面的限制，目前很少有个人直接以自然人的名义开展大规模的货物交易等跨境活动。也就是说，涉及自然人的反避税案件与公司背景的反避税案件相比，在交易范围和交易类型上更狭窄。根据目前的情况，除个人综合所得以外，可能集中发生个人避税事项的领域主要集中在个人消极所得以及财产转让方面，例如跨境股权交易等。因此，本章以比较具有代表性的VIE架构所涉及的个人股权交易为背景，介绍相关的个人反避税问题。在《中华人民共和国个人所得税法》修订实施以前，针对VIE架构中有可能发生的中国税收居民个人跨境避税问题没有较好的解决办法。新《中华人民共和国个人所得税法》引入个人所得税反避税规则，打通了企业所得税法和个人所得税法在反避税方面的通道，由此可以确定，未来在同期资料和关联申报方面，企业报送的资料将会对与企业有关联关系的个人产生直接的影响。在同期资料和关联申报的税收法规方面，《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）对个人关联关系给出了新的判断标准，在判断是否因持股关系构成关联关系时，增加了两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，判定关联关系时持股比例合并计算的规定。由于在实践中，公司和自然人关联方直接进行复杂、持续性关联交易的情况较少，发生金融资产交易、股权投融资交易的情况较多，因此在同期资料审核中，涉及自然人关联方的审核重点可以放在公司股东变动上，例如是否存在境外股东转让全部或部分股权、境外持股结构是否存在变化等方面。
现在需要明确哪一类公司的经营模式可能与个人所得税中的反避税规则发生联系。首先，来分析外资企业的外籍员工或股东有可能涉及哪些个人反避税的规则。外资企业的员工，如果进入中国境内没有超过183天，那么很可能不会构成纳税义务，即使构成纳税义务也很难与企业构成紧密或重要的关联关系关联交易。对于股东来说，如果存在金融资产交易，则可能会使用资本弱化的关联规定，但这个规定是针对企业设计的，很难说适用个人的情况。再继续分析，就剩下个人股权转让的情况了，对于境外自然人转让中国境内公司的股权，最终都可以归集为三类问题：一是适用《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号发布）规范的境外个人直接转让中国境内公司股权的问题；二是适用《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）规范的非居民企业间接转让中国境内公司股权的问题；三是境外自然人间接转让中国境内公司股权的个人所得税问题，但是这类问题目前还没有明确的税收规定予以规范，因此可能是未来个人反避税领域的一个方向。以上三种转让情况如图16-1所示。
图16-1 境外自然人转让中国公司股权
通过以上分析可以发现，对于外籍自然人来说，主要的个人所得税反避税问题集中在股权转让方面，并且其中一种股权转让情况的法律适用问题还需要进一步明确。
其次，关于境内自然人的跨境反避税问题。这其中涉及产生个人所得税避税风险的方面通常有两个：一是通过跨境的贸易方式把经营所得留存在海外，逃避缴纳个人所得税，通常这类做法在法律定性上属于比较严重的逃税问题，甚至违反了其他法律规定，这类行为在产生的过程上具有高度不透明的违法特点，几乎不可能在同期资料和关联申报中进行如实反映，这样也很难通过同期资料审核的方法发现，因此不在本书讨论范围之内。二是通过搭建VIE架构在境外上市。这类企业的自然人股东主要是中国税收居民，在境外有比较复杂的关联关系和关联交易，因此发生跨境个人税收风险的可能性也比较大。再加上这类企业通常是上市公司，信息披露要求比较严格，同期资料和关联申报比较规范，因此具有同期资料分析的条件。特别是在个人所得税法对于跨境个人反避税条款逐步落实的背景下，通过分析这类VIE架构的境外上市企业的经营行为，可以给个人所得税的跨境征管带来帮助。
表16-1是对多种与个人所得税反避税有可能关注领域的归纳。
通过以上分析可以发现，对于中国境内自然人来说，可以通过同期资料和关联申报发现个人所得税反避税问题线索的一个重要业务模式是VIE架构的境外上市公司在组建、经营和拆除方面涉及的个人所得税问题。本章主要以VIE架构的税务问题为背景，介绍与同期资料和关联申报有关的个人所得税反避税内容。
16.1 搭建和运营VIE架构的税务问题
导致产生VIE架构的法律根源是，在立法层面，我国《外商投资产业指导目录》对禁止类和限制类行业的外资投资比例做出了规定，属于禁止类的是：互联网新闻信息服务、网络出版服务、网络视听节目服务、互联网上网服务营业场所、互联网文化经营（音乐除外）、互联网公众发布信息服务；属于限制类的是：增值电信业务的外资比例不能超过50%（电子商务除外）。根据这些限制性规定，境外资本不能持有一些境内运营实体的股份。为了应对这一限制性规定，VIE架构被发明出来，以达到海外上市的目的。
最初，VIE架构的作用是规避《外商投资产业指导目录》对于禁止类和限制类行业外资进入的规定，主要是互联网相关行业以此架构赴海外上市，例如，新浪、搜狐、网易、腾讯、人人、阿里巴巴等互联网公司都采用VIE架构实现了海外上市融资。VIE架构的特点是，通过一系列协议达到境外上市主体通过协议方式而非股权方式控制境内实体经营公司的目的，实现报表合并。这一方式与原有的采取红筹控股模式有本质的不同。境内公司利用红筹模式赴海外上市，需要由境外投资控股公司收购境内公司的股权，达到控制的目的，然而股权收购的操作比较复杂，并且受到政策的影响很大，成功实施的可能性较小。
后来，商务部等六部委出台《关于外国投资者并购境内企业的规定》加强了企业并购的管理，要求境内公司、企业或自然人以其在境外合法设立或控制的公司名义并购与其有关联关系的境内的公司，应报商务部审批。不少非外商投资限制的企业为了绕开商务部的审批，达到利用VIE架构实现实质控制及合并财务报表，完成海外上市的目的。《关于外国投资者并购境内企业的规定》的出台，一定程度上促使VIE架构拓展应用到所有行业。
1.搭建VIE架构的税务问题
VIE架构下，境外上市公司作为母公司，并不是通过股权直接持有境内子公司，而是通过与子公司签订一系列关于资产、经营决策权等方面的协议，对其进行实质控制。VIE架构的搭建过程具体来说有以下五个步骤：
第一步：中国境内公司的创始人或者与之相关的管理团队在英属维尔京群岛（BVI）或者开曼群岛等地设置一个离岸公司。
第二步：该离岸公司与风险投资人（venture capital，VC）、私募股权投资基金（Private Equity，PE）及其他的股东，再共同成立一个公司，通常设置在开曼，以此作为上市的主体。
第三步：开曼的上市主体公司在香港再设立一个全资子公司。
第四步：香港子公司再投资于中国内地，设立一个或多个境内全资子公司（Wholly Foreign Owned Enterprise ，WFOE）。
第五步：WFOE公司与境内运营实体签订一系列协议，以达到对境内实体实施控制的目的。这一系列协议主要包括：资产管理运营控制协议、股权质押协议、独家购买协议、运营服务协议、品牌特许经营协议、技术特许权协议等。
图16-1是VIE架构搭建前境内公司的股权结构图。
图16-1 搭建VIE架构前的股权结构
作为对比，图16-2是该公司搭建VIE架构后的股权结构图。
图16-2 搭建VIE架构后的股权结构图
在以上搭建VIE架构的过程中，境内创始人和其他原股东的股权并没有发生变动，仍然是境内实体企业的持股方。在这种情况下，尽管企业的法律控制权通过协议转让给了WFOE公司，但是在税务上，由于创始人股东的纳税义务是以股权法律权属是否发生变动为征税依据的，根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第三条的规定，股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：（1）出售股权；（2）公司回购股权；（3）发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售；（4）股权被司法或行政机关强制过户；（5）以股权对外投资或进行其他非货币性交易；（6）以股权抵偿债务；（7）其他股权转移行为，因此，如果在搭建VIE架构的过程中，原始股东的股权没有发生变化，协议控制不代表股权已经发生转让。
但是现实中，在搭建VIE架构的过程中，很多企业会采取更加复杂的方式来处理原股东的股权结构（见图16-3）。
图16-3 复杂的境内股东持有VIE实体股权架构
这种架构改变了原股东直接持有境内实体公司的简单持股结构，引入了更加复杂的合伙企业作为中间层来持股，可以用图16-4来归纳。
图16-4 创始股东改变对实体公司的持股结构
上图所示股权结构的实现过程是：原股东成立一个有限公司；再以该有限公司作为普通合伙人（General Partner，GP），创始人和管理层作为有限合伙人（Limited partner，LP）成立一个有限合伙公司；以该有限合伙公司持股100%设立一个投资控股公司；在把创始人股东和其他股东持有的股权转让给投资控股有限公司。
在上述持股结构的设立过程中，原创始股东自然人把其直接持有的全部境内实体公司的股权转让给中国境内的某个投资控股有限公司，可能涉及高额的个人财产转让所得税（税率20%），该个人所得税的纳税地点是境内实体公司所在地。在这个转让过程中，有的原股东为了避免股权高溢价转让带来的个人所得税，可能的选择方式是按照具有某种“合理理由”平价转让。其解释为实际控制权没有发生改变，仍然处于自己的控制之下，但是这种解释存在一定的税务风险。税务机关需要在审核其股权转让材料时仔细分辨。
2. VIE架构日常运营中的税务问题
VIE架构下的经营模式比较复杂，涉及多家境内外公司的关联交易，这其中就涉及复杂的转让定价税务问题。境内实体公司通过VIE实体上市的目的是获得企业发展的资金，境外投资人投资境内实体企业的目的是获取股权投资收益，这就需要实现境内外资金的双向流动，其中通过什么方式实现资金进出的目的与转让定价风险密切相关。
举例来说，在境内运营实体向WFOE转移利润的过程中，就存在利用关联企业进行转让定价以减轻税负的行为；在WFOE向境外上市主体转移利润的过程中，所设立的香港子公司也是为了利用我国内地与香港的税收优惠协定来减少WFOE企业向境外上市主体支付股息时的预提所得税。有的企业在运营VIE架构的过程中，利用境内外税制的差异，有意实施各种避税行为，侵害了我国的税收利益，因此我国的税务机关在审核具有VIE架构的企业实施的关联交易的工作中负有审查其行为是否存在避税疑点的职责。具体来说，可以关注以下各个主体的关联交易行为：
（1）境内实体公司的税务风险。
境内经营实体公司利用与WFOE签订的协议进行关联交易，通过向WFOE公司支付特许权使用费、服务咨询费等方式，将公司赚取的利润转移至WFOE公司。如果WFOE公司能够享受某些企业所得税优惠，则可以利用实际税负差降低集团整体的企业所得税税负。
（2）WFOE公司的税务风险。
WFOE公司有时候并不是一个空壳企业，有可能具有某些实体功能，甚至具有比较复杂的技术先进型服务企业等资格。WFOE公司为了达到向境外转移利润的目的，通常会与境外公司签订一系列协议支付大额费用，包括向境外的香港公司支付特许权使用费、服务咨询费、股息、利息等多种类型的对外支付。而这些费用支付是否具有合理商业目的，非常值得同期资料的审核人员认真分析。这里所称合理商业目的是指符合税法规定的合理性、受益性、非重复性等判断标准，而不是仅仅以回报境外股东作为合理商业目的的理由。
（3）中间层享受税收协定的税务风险。
在VIE模式下，之所以要设置香港子公司的WFOE公司，很大程度上是要利用香港和中国内地直接的税收协定优惠，使得WFOE向香港支付的股息、利息、特许权使用费能够享受低税率。例如，WFOE向没有税收协定的BVI、开曼等地支付利息、股息、特许权使用费时要代扣代缴10%的比例，而WFOE向有税收协定的香港地区支付利息时有可能享受7%的优惠税率，支付股息时有可能享受5%的优惠税率，支付特许权使用费时有可能享受7%的优惠税率。如果能够享受这些优惠，将在很大程度上减轻整个VIE架构的税收负担。但是，由于VIE架构下境外多数中间层公司都是没有实际功能的空壳公司，香港公司能否享受税收协定待遇，就成为一个比较复杂的问题，需要结合企业实际情况进行专业判断。
（4）避税地公司的税务问题。
设立在开曼的公司主要作用是作为上市主体发挥融资功能，作为避税地公司，本身不缴纳税收。设立在BVI的中间层的公司，也属于设立在避税地的公司，通常也不负担任何税负。
（5）境内自然人股东的税务风险。
上市的开曼公司向其股东分配股息，境内自然人股东通过BVI公司取得股息。如果BVI公司不做分配将这些股息留在境外，用于其他个人用途，根据个人反避税的原理，这时候境内自然人股东有可能会产生避税风险。
对于这一情况，新《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定，有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：
a个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；
b居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不做分配或者减少分配；
c个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。
关于控制，之前的新《中华人民共和国个人所得税法实施条例（征求意见稿）》拟规定以下两种控制情况：
a居民个人、居民企业直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；
b居民个人、居民企业持股比例未达到第一项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。
关于实际税负明显偏低，新《中华人民共和国个人所得税法实施条例（征求意见稿）》拟规定，实际税负低于《中华人民共和国企业所得税法》规定的税率50%的，属于实际税负偏低。
以上新《中华人民共和国个人所得税法实施条例（征求意见稿）》中的个人反避税内容虽然在正式颁布的条例中被全文删除，但是新《中华人民共和国个人所得税法》第八条的反避税规仍然有效，不排除未来以单独规定的形式发布个人反避税规定。因此，以上征求意见稿中的规定仍有重要参考价值。
按照以上标准，如果BVI公司取得开曼上市公司分配的股息，即使没有实际分配给境内实际控制的自然人、持股比例超过规定限额的自然人股东，这些境内自然人股东也有可能需要在中国境内缴纳股息红利个人所得税。这是新个人所得税法全面实施以后很多VIE公司的实际控制人面临的税务风险。
第1部分 同期资料准备要点
1 同期资料构成及报送要求 003
1.1 同期资料制定背景及作用 003
1.2 转让定价文档的构成 009
1.3 转让定价文档的准备门槛 011
1.3.1 本地文档的准备门槛 011
1.3.2 主体文档的准备门槛 012
1.3.3 特殊事项文档的准备门槛 017
1.3.4 国别报告的填报门槛 017
2 本地文档准备要点 022
2.1 什么是本地文档 022
2.2 怎样准备本地文档 025
2.2.1 本地文档的结构 025
2.2.2 本地文档常见问题 037
2.3 本地文档示例 045
3 主体文档准备要点 046
3.1 什么是主体文档 047
3.2 怎样准备主体文档 049
3.3 主体文档示例 057
4 特殊事项文档准备要点 058
4.1 成本分摊协议的作用——降低集团交易成本的事前规划工具 059
4.2 怎样准备成本分摊协议 065
4.2.1 成本分摊协议的内容 066
4.2.2 成本分摊协议的结构 074
4.2.3 成本分摊协议文档报送要求 078
4.3 成本分摊协议案例 078
4.4 资本弱化文档的作用——事后应对工具 082
4.5 资本弱化文档的结构 084
4.6 资本弱化反避税案例 086
5 国别报告准备要点 090
5.1 深度了解国别报告 091
5.2 国别报告报送要求 096
5.3 国别报告示例 098
第2部分 同期资料、关联交易和国别报告审核要点
6 整体合规性审核要点 101
6.1 同期资料整体审核框架 102
6.2 业务描述审核——云计算行业案例 105
6.3 组织结构审核——M家电集团案例 111
6.4 财务税务情况审核——RL显示公司案例 117
7 关联关系及关联交易审核要点 124
7.1 关联关系审核要点 125
7.1.1 关联关系分析的意义 125
7.1.2 关联关系类型 127
7.1.3 关于关联关系存续期的规定 130
7.1.4 关联关系审核要点 130
7.1.5 关联关系审核——H公司案例 142
7.2 关联交易审核要点 146
7.2.1 跨境关联交易类型 146
7.2.2 关联交易审核整体框架 148
7.2.3 有形资产关联交易审核——M照明公司案例 150
7.2.4 无形资产关联交易审核——A公司特许权使用费案例 156
7.2.5 关联劳务审核——C石油公司劳务案例 162
7.2.6 股权转让审核——儿童投资主基金案例 167
8 功能风险审核要点 173
8.1 功能风险分析的作用 173
8.2 跨国企业常见功能风险配置模式 174
8.3 功能风险分析方法 175
8.4 功能风险分析案例 182
9 价值链审核要点 185
9.1 价值转移的趋势 185
9.2 价值链分析方法与步骤 188
9.2.1 方法一：财务比率分析法 189
9.2.2 方法二：波特价值链分析法 190
9.2.3 方法三：流程贡献分析法 192
9.2.4 分析价值链的步骤 194
9.3 价值链分析案例 195
10
可比性分析审核要点 200
10.1 可比性分析内容 201
10.2 可比性分析方法 203
10.3 可比性分析案例——A硬件公司 206
11 转让定价方法审核要点 215
11.1 转让定价方法简介 215
11.2 交易净利润法运用案例 222
11.3 剩余利润分割法运用案例 237
12 国别报告审核要点及案例分析 249
第3部分 同期资料及转让定价规划与风险应对
13 外资企业转让定价管理体系的构建 263
13.1 建立整体转让定价决策体系的要点 265
13.2 某公司转让定价体系缺陷分析案例 274
14 “走出去”企业同期资料税务风险管理规划 282
14.1 “走出去”企业税务体系建设重点 283
14.2 “走出去”企业承接境外工程税务架构安排案例 285
14.3 “走出去”企业跨境并购税务安排案例 292
15 互联网企业转让定价体系的构建 300
15.1 数字经济的复杂性特点 301
15.2 互联网企业构建转让定价体系案例 306
16 个人所得税与VIE架构公司同期资料审核 315
16.1 搭建和运营VIE架构的税务问题 319
16.2 拆除VIE结构的税务问题——360回归A股案例 327
17 金融投资及服务贸易领域转让定价发展趋势 335
17.1 传统制造业领域转让定价面临“终结” 335
17.2 金融和投资领域转让定价发展现状 336
17.3 金融和投资领域转让定价问题 337
17.4 目前BEPS理论的不足 337
17.5 金融和投资领域转让定价理论发展趋势 338
附录 主要模板示例
附录1 本地文档模板示例 343
附录2 主体文档模板示例 440
附录3 国别报告模板示例 451
参考文献 467
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本书围绕BEPS行动计划和42号公告，从企业财务人员、税务机关工作人员和财税专业工作者角度，全面介绍了关联交易、同期资料、国别报告的合规性要求，提供了很多值得借鉴参考的实例；本书还对一些具有新时代新经济特点的行业从转让定价的角度进行了深入分析和前瞻性的探讨，值得一读。
——朱 青 中国人民大学财税研究所首席教授
国际税收博大精深，很多课题值得大家学习、总结、研究，古成林总结了多年实践经验、分析了大量实务案例，给我们提供的很多建议和方法，您在本书中都能看到。
——王晓悦 毕马威中国转让定价服务主管合伙人
从学习到实践是每个人必经的过程，然而通过工作，能够总结提炼，进而深入思索，是一个值得提倡的做法，既磨砺了自己，又有益他人，古成林做到了。
——周跃振 原北京市国家税务局国际税务管理处副处长
作者长期从事大企业和国际税收研究，具有丰富的实践经验，本书对税务实际操作者和理论研究者具有非常实用的指导作用，既能够帮助税务专业人员解决具体问题又能够开阔专业视野。
——丁 芸 首都经济贸易大学财政税务学院教授 国家税收法律研究基地副主任，现任中国税务学会理事、学术委员
本书针对企业和税务专业机构介绍了同期资料和国别报告的格式要求，向税务机关介绍了同期资料的审核要求；向专业机构税务工作者说明了全新的前沿问题，同时提供了大量值得借鉴的案例。符合读者实际需求，具有非常高的实用性，值得认真阅读。
——蔡 磊 京东集团副总裁、“互联网+财税”联盟会长