第1章 国际税收政策合作的理论界定与实践范畴
国际税收是指涉及两个或两个以上主权国家或地区财权利益的税收活动，*终体现的是涉及主权国家或地区之间的税收分配关系。正是因为涉及国家或地区之间税权和利益的博弈、分配与调整，国际税收政策合作才变得非常重要。本书在开展论述与分析之前，有必要对全书涉及的国际税收政策合作领域的关键词加以界定，并简要交代相关理论的实践范畴。
1.1 国际税收政策合作相关理论界定
1.1.1 国际税收的理论界定
从税收的起源来看，税收的本质概念是国家凭借其政治权力，按照法律对一部分社会产品进行无偿分配，以取得财政收入的方式，体现着以国家为主体的特定分配关系。
国际税收也属于税收范畴，是指各主权国家通过对跨国纳税人行使税收管辖权对其征税所形成的国家之间的税收分配关系。然而，国际税收作为一种特殊的税收现象，又与一国的国家税收大不相同。
*先，国家税收是一个国家的政府凭借其政治权力对其所管辖范围之内的纳税人进行的课征，其征税范围并没有超越该国的疆界。而国际税收是两个或两个以上的国家，对同一跨国纳税人的跨国所得或财产进行重叠交叉征税的结果。两个国家政府都是凭借各自的政治权力对同一跨国纳税人进行征税，导致的重叠交叉征税结果形成了国家之间的税收分配关系。因此，国际税收不能脱离国家政治权力而单独存在，只能在各国政治权力机构的协调下进行课征。
其次，国际税收与国家税收的征税对象不同，国际税收虽仍具有税收的要素，但其纳税人应是从事跨国经济活动的单位和个人，其征税对象主要是跨国所得，范围比较广泛。国际税收明确了特定范围，并把自身同国家税收区别开来。
*后，国际税收的实质仍然是一种分配关系，但它不能等同于国家税收这种国家与国民之间的分配关系，而是涉及国家与国家之间的税收分配关系。国际税收涉及的纳税人是跨国的纳税人，跨国纳税人的经济活动跨出国界，并负有对有关国家政府的纳税义务，才使相关国家之间发生税收分配方面的国际关系。这种国家之间的税收关系所引起的国家之间的财权利益关系，不可能由一国政府单独解决，必须由有关国家通过谈判、协商，制定有关国际税收的协定条约来解决。
综上，国际税收是指两个或两个以上的国家政府凭借其政治权力，对跨国纳税人的跨国所得或财产进行重叠交叉课税，以及由此形成的国家之间的税收分配关系。
1.1.2 国际税收政策合作的理论界定
1）税收政策的界定
税收政策包括税收总政策和税收具体政策。税收总政策是为了解决一定历史时期税收面临的主要矛盾而确立的指导原则，也称“税制建立原则”；税收具体政策是基于税收总政策制定的、用以解决具体税收问题的政策，包括税种、税率、税目、减免、征管等政策。
2）国际税收政策合作的界定
国际税收政策合作一般是指主权国家的税务政策制定部门为消除国际双重征税或制止国际逃税、避税等问题，而进行的双边或多边的政策协商与合作。国际税收政策合作包括一个国家税收政策系统对另一个国家税收政策系统的合作与适应，但不意味着国家之间税收政策的统一和税收系统的一致，它可以被定义为一个过程，即开始于完全缺乏税收政策合作时，*终导致完全的税收政策合作的过程。
从当前全球经济发展和国际税收实践来看，国际税收政策合作的核心领域主要包括避免双重征税、反避税、税收情报交换、税收争议解决和税收征管合作等，这些领域的理论界定和实践范畴是认识本书核心问题和观点的基础。
1.2 国际重复征税的理论界定与实践范畴
1.2.1 国际重复征税的理论界定
国际重复征税是指某一或不同征税主体对某一或不同征税对象或税源同时进行了两次或两次以上征税。国际重复征税可分为三种基本类型。
一是法律性双重征税，是由不同征税主体对同一纳税人的同一纳税客体征税引起的。其产生的两个主要原因：纳税人收入的国际化及各国所得税制的普及化；各国行使税收管辖权之间的冲突。
二是经济性双重征税，是由对与不同的纳税人有经济联系的同一经济渊源征税引起的，通常是指对两个不同的纳税人就同一项所得或财产征收两次或者两次以上的税款的现象。如果公司和股东不在同一国，就出现了国际重叠征税。
三是税制性双重征税，是指一个国家对同一或非同一纳税人的同一征税对象或税源课征多种税或多次课征一种税引起的重复征税，只要一个国家实行复税制就难以避免这种情况。
涉及跨国所得的双重征税，主要是指法律性和经济性国际双重征税。国际重复征税对于从事跨国投资和其他各种经济活动的纳税人具有很强的负面影响。从法律角度看，纳税人背负了沉重的双重税收负担，违背了税收中立和税负公平的税法原则；从经济角度看，国际重复征税造成税负不公，使跨国纳税人处于不利的竞争地位，势必挫伤其从事跨国经济活动的积极性，阻碍国家间资金、技术和人员的自由流动。
1.2.2 国际双重征税的解决方法
为保全国家的税收利益，维护国际正常的经济关系秩序，规范纳税人跨国交易行为，促进国际经济贸易的发展，并更好地遵从税收公平原则与税收中性原则，各国在对纳税人的所得课征时，针对不同类型的国际双重征税问题，提出了相应的解决与缓解办法。
1）法律性国际双重征税的解决方法
通过法律途径来解决国际双重征税的方法主要包括免税法和抵免法。
（1）免税法（或称豁免法）是指征税国政府对本国居民来源于境外的所得或财产免予征税。免税法实质上是居住国政府放弃行使居民税收管辖权而承认来源国税收管辖权，免税法通常又分为全额免税法和累进免税法。免税法的优点是消除了纳税人的国际双重征税负担，减少了纳税人的申报手续，简化了税务机关的稽查过程，并提高了本国跨国企业的对外竞争力。但是，免税法也存在一定的缺陷：一是免税法违背了税收公平原则，拥有相同纳税能力的不同纳税人并没有承担相同的税收；二是其影响国际资源的有效流动，使得国际资本更容易流向低税率国家，增加国际避税行为发生的可能性；三是纳税人本国放弃征收的这部分税额在收入的来源国，也没有被征收，这在全球范围内就造成了税基侵蚀的现象，侵犯了国际上各国的税收主权。
（2）抵免法（或称外国税收抵免）是指居住国政府对本国居民纳税人的全球所得计算其应征税款时，允许本国居民纳税人将境外所得或财产已向来源国缴纳的税款从其在本国的应纳税额中抵免。居住国运用抵免法来免除国际双重征税时不仅承认了来源国税收管辖权的优先地位，而且又行使了居民税收管辖权。
抵免法大致可分为以下几种类型：一是直接抵免，是指对跨国纳税人已向收入来源国直接缴纳的所得税税款的抵免。直接抵免的税款应以纳税人直接缴纳的税款为限。纳税人可将其在收入来源国缴纳的所得税抵免居住国税收。二是间接抵免，是指母公司所属的居住国政府允许其子公司已缴来源国所得税中应由母公司分得的股息承担的那部分税款，来充抵母公司的应纳税款。三是全额抵免，是指居住国政府对本国居民纳税人已向来源国政府缴纳的所有所得税税额予以全部抵免，即抵免额等于纳税人在境外缴纳的来源国税收总额。四是限额抵免，是指居住国政府允许居民纳税人将其向来源国缴纳的所得税税额进行抵免，并设置数量上限，即抵免额不得超过按本国税法规定的税率所应缴纳的税款额。
2）经济性国际双重征税的解决方法
经济性角度避免双重征税的方法主要有股息扣除制、分割税率制、折算制、母子公司合并报税等。
（1）股息扣除制是指核征公司所得税时，将股息从公司应纳税利润中扣除，对公司股东的股息只征个人所得税，从而对股息实行免税或减税。
（2）分割税率制是指对用于分配股息的利润和不用于分配股息的利润实行不同的税率征收公司所得税，前者税率低，后者税率高。分割税率制的特点是股东就所分配到的股息缴纳所得税时，税率与其他收入相同，从而以减轻公司税负的方式来缓解经济性双重征税的矛盾。
（3）折算制是指公司将依法缴纳公司所得税后的税后利润进行股息分配，对于作为本国居民的股东，国库按其收到的股息额的一定比例退还公司已纳税款，然后以股息与所退税款之和为基数按适用税率对股东计征所得税，纳税余额便是净股息所得。
（4）母子公司合并报税是指将国内母公司和国外子公司合并报税，通过扣除子公司在来源国缴纳的所得税款额减少母公司的所得税，从而避免国际重叠征税。
3）法律性与经济性解决双重征税方法的弊端
法律性与经济性解决双重征税的方法在一定程度上保证了税收公平，纳税人只要取得相同的所得额，那么势必承担相同的税负，这能够保障国际经济活动的公平性，减少跨国企业国际避税行为，避免税基过度侵蚀，维护国家税收主权与税收利益。但是，这两类解决方法依然存在着一定的弊端：一是居住国的税收取决于其税率是否比来源国高，如果居住国税率低于来源国则其不能够获得税收收入；二是手续繁杂，计算方法复杂，增加了税务机关征税的劳动强度，并且在纳税过程中需要提供的相关资料需要消耗纳税人一定的人力、物力；三是这两类解决方法并没有从根本上解决双重征税问题，虽然居住国让渡了一部分本国的征税权来保障纳税人的利益，但从整体来看，双重征税问题依然存在，如果居住国税率高于来源国，那么纳税人依然需要缴纳超出部分的税款。因此，要同时满足纳税人、居住国与来源国的利益不受损害，并且使税务机关增加的劳动强度在可承担的范围之内，国际双重征税需要一种更加完美的解决方式。
1.3 国际避税与反避税的理论界定与实践范畴
国际上各国通过制定相关免税政策、优惠政策、设立避税地等方式降低对纳税人的课税力度，使纳税人能够在法律允许的范围内，降低或延迟纳税义务，增加对纳税人的税务优待，并保障纳税人的利益，但纳税人对免税与优惠政策的滥用造成了税基侵蚀的现象，使各国税基流失，降低了各国获得财政收入的能力。
1.3.1 国际避税与偷税漏税的理论界定
1）国际避税的界定
国际避税是指纳税人在法律允许的范围内，采取一定的形式、方法和手段，规避、降低或延迟其在本国或他国纳税义务的行为。客观原因是税法及其有关法律的不健全、不完善。
2）偷税漏税的界定
偷税是指纳税人采用伪造、编造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者利用虚假纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款。偷税是一种违法的行为。漏税是指纳税人并非故意不缴或者少缴税款的行为。漏税是由纳税人不熟悉税法规定和财务制度或者工作粗心大意等原因造成的，如错用税率、漏报应税项目、少计应税数量、错算销售金额和经营利润等。
3）合理避税和偷税漏税的区别
合理避税和偷税漏税存在本质区别，主要包括以下方面。一是合理避税是合法的，而偷税漏税是非法的；二是合理避税的目的是通过避免缴税、少缴税和推迟缴税，使税收负担*小化，而偷税漏税是通过非法手段不缴或者少缴应纳税款；三是合理避税的手段是利用税法的不完善之处或漏洞，而偷税漏税是对法律的无视；四是合理避税技术的应用一般是在纳税事实发生之前，而偷税漏税可以发生在纳税之前，也可以发生在纳税之后。
1.3.2 国际避税行为发生的基本方式
避税作为市场经济的特有现象，会随着经济的发展而发展。随着各国法治建设的不断完善，避税的方式也在发生变化。目前，国际避税行为发生的基本方式包括价格转让法、税境移动法、成本调整法、租赁法、低税区避税法等。
1）价格转让法
价格转让法是指两个或两个以上有经济利益联系的经济实体（关联企业）为共同获取更多的利润和更多地满足整体经济利益的需要，以内部价格进行销售活动，这是避税实践中*基本的方法。
2）税境移动法
凡是主权国家都有其税收管辖权，即对本国居民、非本国居民，仅就其发生或来源于该国境内的收入征税；或者行使收入来源国管辖权与居民收入管辖权，即除了对非本国居民仅就其来源或发生于
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